По строке 1110 «Нематериальные активы» баланса отразите стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат вашей фирме.

В формировании показателя участвуют счет 04 «Нема­те­ри­аль­ные ак­ти­вы» и счет 05 «Амор­ти­за­ция нема­те­ри­аль­ных ак­ти­вов». Чтобы найти его значение, из Дебета счета 04 нужно вычесть Кредит счета 05. При этом для счета 04 не учитываются данные, попадающие в строку «Результаты исследований и разработок», а для счета 05 - те, которые относятся к нематериальным поисковым активам.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год учет нематериальных активов нужно вести в соответствии с ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утв. приказом Минфина России от 30 мая 2022 г. № 86н. Его применяют все организации, у которых есть на учете НМА, НИОКР или капвложения в них.

Одновременно утратили силу:

• ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н;
• ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

Также с 1 января 2024 года бухгалтерский учет капитальных вложений в нематериальные активы ведется на основании ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н, в редакции приказа Минфина России от 30 мая 2022 г. № 87н. Этим приказом ФСБУ 26/2020 дополнен новой главой II «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Признаки НМА для бухучета

Согласно пункту 4 ФСБУ 14/2022, нематериальным активом (НМА) в бухучете организации считается отвечающий одновременно следующим признакам актив, который:

• не имеет материально-вещественной формы;
• предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;
• предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет права, доступ иных лиц к которым она способна ограничить;
• может быть идентифицирован - выделен или отделен от других активов.

Если актив не отвечает хотя бы одному признаку, оснований для учета его в составе НМА нет.

Стоимостной лимит НМА

ФСБУ 14/2022 требует установление лимита первоначальной стоимости, при соответствии которому объект включается в состав НМА (п. 7 ФСБУ 14/2022).

Стоимостной лимит НМА устанавливают исходя из существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14/2022). Например, можно установить тот же лимит, который применяется в налоговом учете для отнесения НМА к амортизируемому имуществу, - 100 000 руб.

Если стоимостной лимит для НМА не установить, то все объекты, которые отвечают критериям НМА, должны вне зависимости от их стоимости учитываться в составе НМА.

Все активы, которые не подпадают по установленному стоимостному критерию под НМА, в том периоде, когда завершены капвложения, списываются в расходы и учитываются за балансом на специально введенном забалансовом счете, чтобы обеспечить контроль их наличия и движения.

Что относить к нематериальным активам

В составе НМА по ФСБУ 14/2022 учитываются:

1. Результаты интеллектуальной деятельности (РИД), приобретенные или созданные для использования в деятельности (п. 6 ФСБУ 14/2022). РИД, приобретенные или созданные для продажи, в составе НМА не учитываются (п. 8 ФСБУ 14/2022).
2. Средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), приобретенные у третьих лиц (п. 6 ФСБУ 14/2022). Те же объекты, созданные собственными силами, а также приобретенные или созданные для продажи – не учитываются (п. 8 ФСБУ 14/2022).
3. Разрешения (лицензии) на ведение определенных видов деятельности (п. 6 ФСБУ 14/2022).

В ФСБУ 14 упомянут такой специфический нематериальный актив, как гудвил. Это понятие введено вместо понятия деловая репутация, которое больше не используется. Гудвил может возникнуть в результате объединения бизнесов. Так же, как и деловая репутация, гудвил может быть выделен из разницы между ценой сделки и стоимостью передаваемых активов и обязательств. Результат может быть как положительным, так и отрицательным.

Для определения и оценки гудвила нужно обращаться к МСФО (IFRS)3 «Объединение бизнесов» (п. 10 ФСБУ 14/2022).

Кроме того, для признания НМА, если соблюдены прочие условия, достаточно наличия не только исключительных прав, но и лицензионных. Лицензия дает право пользоваться объектом в пределах, определенных лицензионным договором, и обеспечивает возможность фирме извлекать экономические выгоды. Также не имеет значения, какая именно лицензия имеется у организации и позволяет ей использовать объект, – исключительная или простая.

Положения ФСБУ 14/2022 распространяются также на права, полученные по сублицензионным договорам. К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Единица учета НМА

Единицей учета НМА является инвентарный объект (п. 11 ФСБУ 14/2022).

Это совокупность прав на объект, которые возникают в соответствии с договорами либо иными документами, а не только из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права.

Таким образом, инвентарным объектом может быть признан сложный объект, то есть несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Например, единая технология, аудиовизуальное произведение или кинофильм, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт.

Возможна ситуация, когда исключительное право на актив принадлежит нескольким организациям или организации и физлицам. Такой объект признается НМА у каждой организации (п. 5 ФСБУ 14/2022).

Виды и группы НМА

Все НМА, которые есть в компании, нужно классифицировать по видам и группам (п. 12 ФСБУ 14/2022). Это нужно для того, чтобы иметь возможность установить для каждого из них подходящий способ оценки и амортизации.

Видами НМА могут быть, например:

• произведения науки, литературы и искусства;
• компьютерные программы;
• базы данных;
• изобретения;
• полезные модели;
• промышленные образцы;
• секреты производства (ноу-хау);
• селекционные достижения;
• лицензии и разрешения.

Оценка стоимости НМА

НМА учитываются в бухучете по первоначальной стоимости. Ее оценка по ФСБУ 14/2022 зависит от способа, которым актив получен. Он может быть:

• куплен за деньги;
• создан своими силами;
• получен по сделке, предусматривающей оплату в натуральной форме (договор мены);
• получен в виде вклада в уставный капитал или в имущество;
• получен безвозмездно.

НМА, приобретенные за деньги или созданные своими силами, учитываются по первоначальной стоимости, сформированной по правилам ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» в редакции приказа Минфина от 30 мая 2022 г. № 87н.

НМА с оплатой в натуральной форме, полученные безвозмездно, в виде вклада в уставный капитал или в имущество признают в справедливой оценке.

Справедливая стоимость основана на рыночных данных. Это цена, по которой провели бы обычную сделку участники рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях. Чаще всего для оценки НМА приглашают независимого оценщика.

Балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Капитальные вложения, включаемые в первоначальную стоимость НМА

Капитальные вложения, в том числе в НМА, признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

ФСБУ 26/2020 установлено, что к капвложениям в НМА относятся расходы на:

• приобретение в соответствии с лицензионными договорами имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА;
• создание объектов НМА, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• улучшение объектов НМА, в частности, их переработка, модификация;
• приобретение (получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на занятие отдельными видами деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

В пункте 10 ФСБУ 26/2020 определен перечень затрат, которые включаются в сумму фактических затрат по каждому из этих капвложений. Это:

• суммы по договору с правообладателем на приобретение НМА (без учета НДС);
• суммы по лицензионному договору без учета НДС;
• суммы, уплаченные подрядчикам или исполнителям по договорам на создание НМА, в том числе в результате выполнения НИОКР (без учета НДС);
• суммы амортизации активов, например, основных средств, которые использовались при создании НМА;
• зарплата работников, которые участвовали в создании НМА, и страховые взносы с нее;
• иные затраты, связанные с приобретением или созданием НМА, например, стоимость информационных и консультационных услуг, госпошлины;
• стоимость активов организации (в частности, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений.

Перечень затрат, не включаемых в капитальные вложения в НМА, установлены пунктом 16 ФСБУ 26/2020. Это:

• затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении объекта;
• затраты на поддержание работоспособности или исправности материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, их текущий ремонт;
• управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением НМА;
• расходы на рекламу и продвижение продукции, работ, услуг;
• затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции, работ, услуг;
• затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов НМА, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение;
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения основных средств, НМА, восстановления основных средств.

Затраты, не включаемые в капитальные вложения, признаются расходами периода, в котором понесены.

Например, не нужно учитывать в капвложениях в НМА затраты на покупку или разработку содержания сайта, который будет использоваться исключительно с целью рекламы продукции, работ или услуг фирмы и который не предусматривает приема заказов. Такой сайт не отвечает критериям НМА: как правило, он используется меньше года и не связан с поступлениями доходов.

Соответственно, затраты на наполнение и поддержание такого сайта (например, профессиональные услуги по съемке и улучшению цифровых фотографий собственной продукции) тоже нужно относить на расходы по обычным видам деятельности.

Материальный носитель

Материальный носитель - это вещь (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Под материальным носителем подразумевается изделие (материал), на котором записана информация и которое обеспечивает возможность сохранения этой информации и снятие ее копий. Например: бумага, магнитная лента или карта, магнитный или лазерный диск, фотопленка и т.п.

ФСБУ 14/2022 дает право выбирать, как учесть материальный носитель, на котором записан НМА: его можно учесть вместе с активом как единый объект, а можно отдельно, в составе ОС или МПЗ.

Если принято решение учитывать материальный носитель отдельно от НМА, в таком случае могут быть два варианта.

Первоначальную стоимость НМА можно формировать без учета стоимости этого носителя. В этом случае стоимость носителя нужно выделить из состава капвложений в НМА:

ДЕБЕТ 01 (10) КРЕДИТ 08

- выделена стоимость материального носителя из состава капвложений в НМА.

Стоимость выделенного материального носителя можно вычесть из первоначальной стоимости НМА.

Если материальный носитель учитывается как основное средство, то проводки по уменьшению первоначальной стоимости НМА могут быть такие:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 04

- выделена стоимость материального носителя из первоначальной стоимости НМА;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- учтен материальный носитель НМА в составе основных средств.

Если материальный носитель учитывается как запас, то проводка по уменьшению первоначальной стоимости НМА такая:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ04

- выделена стоимость материального носителя из первоначальной стоимости НМА и учтена в составе запасов.

Особенности учета капвложений в НИОКР

В соответствии с пунктом 17.3 ФСБУ 26/2020 при создании объекта НМА в результате выполнения НИОКР фактические затраты на создание такого объекта признаются капитальными вложениями при соблюдении одновременно следующих условий:

• осуществимо завершение создания объекта НМА и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
• у организации имеется намерение завершить создание объекта НМА;
• у организации имеются намерение и возможность использовать объект НМА;
• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;
• у организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта НМА;
• определена сумма затрат, необходимых для создания объекта НМА и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Затраты, связанные с выполнением НИОКР, подразделяются на затраты, относящиеся:

• к стадии исследований;
• к стадии разработок.

Данная группировка затрат в целях определения порядка их учета осуществляется организацией самостоятельно (п. 17.4 ФСБУ 26/2020). От этого зависит порядок учета расходов, понесенных на каждой стадии.

На стадии исследований фирма несет затраты на выполнение уникальных изысканий, целью которых является получение новых научных или технических знаний и достижений.

К стадии разработок относятся затраты, понесенные при применении результатов стадии исследования или иных технических знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, процессов, систем, услуг - до начала их производства в коммерческих целях или использования.

Затраты, которые понесены на стадии исследований, признаются только в расходах периода. Они не капитализируются и не восстанавливаются, даже если в результате дальнейших работ получился НМА, с которым исследования связаны (п. 17.6 ФСБУ 26/2020).

Если нельзя однозначно отнести затраты к стадии исследований или к стадии разработок, их нужно учесть, как связанные со стадией исследований и списать (п. 17.3, п. 17.6 ФСБУ 26/2020). То есть проявить большую готовность к признанию расхода, чем к признанию актива.

Фактические затраты, которые обоснованно можно классифицировать как относящиеся к стадии разработок, включают в капитальные вложения, которые могут сформировать первоначальную стоимость нового НМА (при выполнении условий, перечисленных выше).

Если перечисленные условия не выполняются одновременно, затраты на НИОКР нужно признавать в расходах, как если бы они относились к стадии исследований. В первоначальную стоимость НМА, получившегося в результате НИОКР, такие затраты попадать не должны.

Накопленные в рамках стадии разработок затраты в незавершенные НИОКР могут оставаться капитальными вложениями, если они соответствуют общим условиям капитализации, в том числе осуществимости завершения создания НМА и наличию намерений получать в будущем экономические выгоды от его использования.

Обратите внимание: при НИОКР возможен также вариант, когда условия для признания капитальных вложений в НМА изначально соблюдены, но ожидаемый результат не достигнут, и НМА в итоге не получился. В таком случае уже капитализированные затраты следует удалить из состава капвложений, списав суммы, потраченные на НИОКР, не давшие результатов, на прочие расходы периода, в котором стало понятно, что НМА не получится.

Покупка НМА

Затраты на приобретение НМА (капвложения в НМА) учитывают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете 5, отражая суммы, связанные с приобретением НМА до его ввода в эксплуатацию в корреспонденции со счетами учета расчетов с правообладателем, подрядчиком и иными контрагентами (счет 60 или счет 76).

В соответствии с пунктом 18 ФСБУ 26/2020, капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются НМА.

Это означает, что по завершении капитальных вложений, и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 сформирована, объект НМА будет приниматься к учету, то есть переводиться на счет 04.

Если фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом НМА, в его фактическую стоимость не включают, а учитывают на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а после оприходования нематериального актива «входной» НДС принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).

При покупке НМА нужно сделать проводки:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 60 (76)

– учтены затраты по покупке нематериального актива;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по затратам, связанным с покупкой нематериального актива;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– объект признан в составе НМА;

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19

– НДС по расходам, связанным с покупкой нематериального актива, принят к вычету (на основании счета-фактуры продавца).

Если фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает фактическую стоимость НМА и к налоговому вычету не принимается. Неплательщик НДС покупку нематериального актива отразит проводками:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76...)

– учтены затраты с учетом НДС, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Прием нематериального актива к бухгалтерскому учету оформляется проводкой в общем порядке:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Создание НМА силами фирмы

Если нематериальный актив создан самой фирмой, то в его фактическую стоимость включают все расходы по его изготовлению и регистрации (стоимость израсходованных материалов, заработную плату работников, которые его изготавливали, патентные пошлины и т. д.).

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, связанных с созданием объекта НМА, включаются в стоимость капитальных вложений:

• за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;
• с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления (п. 11 ФСБУ 26/2020).

При создании НМА своими силами нужно сделать проводки:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 60 (10, 02, 70, 69, 76…)

– учтены затраты по созданию нематериального актива;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по затратам, связанным с оплатой третьим лицам;

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19

– НДС по расходам, связанным с покупкой нематериального актива, принят к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца);

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– объект признан в составе НМА.

Нематериальные активы считаются созданными силами фирмы, если выполнены следующие условия:

• исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан ее работниками (или создан по ее заказу сторонней организацией);
• свидетельство на нематериальный актив выдано фирме.

Оплата в натуральной форме (поступление НМА по договору мены)

Если капвложения в НМА полностью или частично оплачиваются неденежными средствами (по договору мены), то фактическими затратами считается справедливая стоимость передаваемых активов, работ или услуг (п. 13 ФСБУ 14/2022). Ее определяют по правилам МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13).

Если справедливую стоимость передаваемых активов, работ или услуг определить невозможно, то ею признается справедливая стоимость приобретаемых активов, работ или услуг.

Если и это невозможно, то берутся балансовая стоимость передаваемых активов или фактические затраты на выполнение работ или оказание услуг.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Операции, связанные с получением НМА по договору мены и принятием его к учету, отражаются в бухучете таким образом:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– отражена в составе капитальных вложений справедливая стоимость полученного НМА;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76)

–учтены в составе капитальных вложений дополнительные затраты, связанные с получением актива;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с получением актива;

ДЕБЕТ 68, СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС по дополнительным расходам (при выполнении условий для вычета);

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– полученный актив принят на учет в качестве объекта НМА;

ДЕБЕТ 20 (25, 26, …) КРЕДИТ 05

– начислена амортизация по НМА за отчетный период.

Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

При неравноценном обмене с доплатой суммы, перечисленные контрагенту, включаются в общую сумму капвложений на приобретение НМА (п. 13 ФСБУ 14/2022, подп. «а» п. 10 ФСБУ 26/2020). НДС, подлежащий вычету, не учитывается.

Вклад в уставный капитал

При осуществлении капитальных вложений по объектам, получаемым в качестве вклада в уставный капитал, фактическими затратами, включаемыми в стоимость имущества, считается справедливая стоимость данного имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, а также затраты, связанные с их получением.

Согласно ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13).

При невозможности определения справедливой стоимости получаемого имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации фактическими затратами считают балансовую стоимость данного актива, фактические затраты, связанные с его получением.

Таким образом, при получении объекта НМА в качестве вклада в уставный капитал, определять фактические затраты в имущество (величину капитальных вложений) следует исходя из справедливой стоимости передаваемого имущества, то есть цены актива, по которой он может быть продан (ее следует установить, используя данные отчета независимого оценщика о рыночной стоимости получаемого имущества).

Все капитальные вложения в НМА отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При поступлении вклада в уставный капитал организации в виде НМА производится запись по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 75:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– учтена стоимость НМА в составе капитальных вложений.

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются НМА (так же, как и ОС) (п.18 ФСБУ 26/2020).

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– полученный в уставный капитал актив принят на учет в качестве объекта НМА.

Безвозмездное получение НМА

Фактическими затратами, включаемыми в капитальные вложения в имущество, права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость таких имущества, прав (п. 14 ФСБУ 26/2020).

Согласно ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13).

Если в связи с отсутствием рынка НМА самостоятельно определить рыночную стоимость невозможно, следует обратиться к независимому оценщику (ст. 5 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ).

В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по объекту НМА, полученному безвозмездно, могут включаться также затраты, перечисленные в пункте 10 ФСБУ 26/2020.

Капвложения в НМА, полученные безвозмездно, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для учета стоимости активов, полученных безвозмездно, предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных НМА отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98.

По завершении капитальных вложений, и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект НМА принимается к учету (переводится на счет 04).

Операции, связанные с безвозмездным получением НМА и принятием его к учету, отражается в бухучете проводками:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98, СУБСЧЕТ «БЕЗВОЗМЕЗДНЫЕ ПОСТУПЛЕНИЯ»

– отражена справедливая стоимость безвозмездно полученного НМА в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76)

– учтены в составе капитальных вложений дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением НМА;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с безвозмездным получением НМА;

ДЕБЕТ 68, СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС по дополнительным расходам (при выполнении условий для получения вычета)

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– полученный актив принят на учет в качестве объекта НМА.

Амортизация НМА

Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации (п. 32 ФСБУ 14/2022).

Начисление амортизации НМА производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 34 ФСБУ 14/2022).

В соответствии с пунктом 38 ФСБУ 14/2022 начисление амортизации объекта НМА начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. Ее начисление не приостанавливают, даже если НМА временно не используется.

Допускается также начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания.

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) объекта НМА и не изменяют ее (п. 44 ФСБУ 14/2022).

Суммы начисленной амортизации по объектам НМА отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

В зависимости от характера использования НМА начисленную по нему амортизацию включают либо в расходы по обычным видам деятельности, либо в прочие расходы, либо в состав капитальных вложений. При этом делают проводки:

Дебет 20 (23, 25, 44...) Кредит 05

- начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в основной деятельности;

Дебет 08 Кредит 05

- начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при создании (модернизации, реконструкции) других внеоборотных активов;

Дебет 91-2 Кредит 05

- начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в прочих видах деятельности.

Элементы амортизации

При признании НМА в бухгалтерском учете определяются следующие три элемента амортизации (п. 42 ФСБУ 14/2022):

• срок полезного использования для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14/2022);
• ликвидационная стоимость актива (п. 35–37 ФСБУ 14/2022);
• способы амортизации по группам нематериальных активов.

Сумма амортизации за отчетный период рассчитывается на основе балансовой стоимости НМА, оставшегося срока полезного использования, уточненной ликвидационной стоимости.

Балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Срок полезного использования НМА

Организация определяет срок полезного использования (СПИ) для каждого объекта нематериальных активов.

СПИ объекта НМА может быть определен как (п. 30 ФСБУ 14/2022):

• период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации;
• количество продукции (объем работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта НМА.

К факторам, помогающим установить срок полезного использования объектов НМА, относятся (п. 31 ФСБУ 14/2022):

• срок действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
• срок действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;
• ожидаемый период использования объекта НМА с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;
• ожидаемое моральное устаревание;
• срок полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (например, срок полезного использования материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);
• другие факторы, оказывающие влияние на использование объекта НМА организацией.

Перечень факторов, позволяющих определить СПИ нематериального актива, является открытым.

Ликвидационная стоимость НМА

Сумму амортизации объекта НМА за отчетный период нужно определять таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (п. 37 ФСБУ 14/2022).

Когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость, амортизация НМА приостанавливается. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта НМА становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (п. 35 ФСБУ 14/2022).

Ликвидационной стоимостью объекта НМА является расчетная величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом объект НМА рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для его окончания (абз. 2 п. 35 ФСБУ 14/2022).

Ликвидационную стоимость не амортизируют и не отражают в бухучете отдельно.

Но после окончания срока полезного использования объект НМА, если объект продолжает числиться на счете 04, разница между первоначальной стоимостью и начисленной на счете 05 амортизацией и составляет его ликвидационную стоимость (п. 37 ФСБУ 14/2022).

По общему правилу, ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов считается равной нулю. То есть к концу срока эксплуатации НМА его стоимость должна погаситься.

Исключением являются случаи, когда:

• договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект НМА в конце срока его полезного использования;
• существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
• существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.

Способ начисления амортизации НМА

Способ начисления амортизации выбирается организацией для каждой группы нематериальных активов в соответствии с пунктами 40 и 41 ФСБУ 14/2022 (п. 39 ФСБУ 14/2022).

При этом выбранный способ начисления амортизации должен:

• наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА;
• применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА.

Способ амортизации зависит от того, как организация определяет срок полезного использования НМА. Он устанавливается для каждой группы НМА (п. 39 ФСБУ 14/2022).

ФСБУ 14/2022 устанавливает следующие способы начисления амортизации:

1. линейный способ;
2. способ уменьшаемого остатка;
3. способ пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении).

Первый и второй способы начисления амортизации применяются к тем объектам НМА, по которым срок полезного использования определен периодом, только в первом случае амортизация начисляется равномерно, а во втором большая часть стоимости НМА списывается в начале его эксплуатации.

Третий способ используется для тех НМА, срок полезного использования которых установлен исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования таких НМА.

Линейный способ начисления амортизации НМА

Начисление амортизации линейным способом производится таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта НМА погашалась равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта.

Согласно ФСБУ 14/2022 сумма амортизации, определяемая линейным методом, за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта (абз. 2 п. 40 ФСБУ 14/2022). Формула такая:

Балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации (и накопленного обесценения) (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Способ уменьшаемого остатка

При использовании способа уменьшаемого остатка в первые месяцы эксплуатации НМА сумма амортизации списывается в большем размере.

Начисление амортизации НМА способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта НМА по мере истечения срока его СПИ за одинаковые периоды уменьшались. Формула расчета амортизации должна обеспечивать уменьшение суммы амортизации от месяца к месяцу (абз. 3 п. 40 ФСБУ 14/2022).

ФСБУ 14/2022 предлагает организации самостоятельно установить такую формулу, не запрещая при этом использовать коэффициент ускорения, который был прямо предусмотрен правилами ПБУ 14/2007.

Напомним: при способе уменьшаемого остатка амортизации сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяли исходя из остаточной стоимости НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся СПИ в месяцах (подп. «б» п. 29 ПБУ 14/2007).

Значение коэффициента организация вправе установить самостоятельно и закрепить его в учетной политике.

Таким образом, формула расчета суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка может выглядеть следующим образом:

Способ амортизации пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении

Этот способ используется для тех объектов, срок полезного использования которых установлен исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования таких НМА.

Показатель выручки от продажи продукции (работ, услуг) использовать нельзя.

Подлежащая амортизации стоимость объекта НМА распределяется на весь его срок полезного использования.

В соответствии с абзацем 2 пункта 41 ФСБУ 14/2022 сумма амортизации за отчетный период при применении данного способа амортизации определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА и отношения показателя количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования объекта, который при данном способе амортизации определяется с натуральном выражении, то есть к оставшемуся ожидаемому количеству продукции.

Проверка элементов амортизации НМА

Элементы амортизации - это срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления. Их проверяют на актуальность, то есть на соответствие условиям использования объекта НМА (п. 42 ФСБУ 14/2022).

Проверка элементов амортизации проводится:

• в конце каждого отчетного года;
• при наступлении обстоятельств, которые свидетельствуют о возможном изменении элементов амортизации.

СПИ объекта НМА может измениться в результате:

• изменения срока действия прав организации на объект НМА;
• изменения срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;
• проведенной модернизации (доработки) объекта НМА, и, как следствие, улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта;
• изменения СПИ материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и др.;

СПИ объекта НМА также может измениться в результате:

• уменьшения либо увеличения морального износа объекта;
• изменения срока действия договора (например, лицензионного), по которому объект НМА был принят к учету;
• изменения срока полезного использования материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
• улучшения объектов НМА (модернизация, доработка и т.д.) и др.

Ликвидационная стоимость объекта НМА может измениться:

• в результате появления активного рынка в отношении данного объекта. Например, при принятии объекта к учету ликвидационная стоимость по нему была признана равной нулю. Однако по истечении времени появился активный рынок в отношении аналогичных НМА, и ликвидационная стоимость по данному объекту теперь может быть определена;
• в случае если организация заключила договор с другим лицом о продаже данного объекта в конце срока его использования.

Способ начисления амортизации может измениться в случае изменения порядка распределения во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА (подп. «а» п. 39 ФСБУ 14/2022).

Если какой-то из элементов перестал соответствовать условиям использования НМА, то его необходимо изменить. При этом измененный элемент амортизации учитывается только при последующем начислении амортизации, ее предыдущие результаты не пересчитываются. То есть корректировка элементов амортизации не связана с предыдущими периодами и не представляет собой исправление ошибки.

В периоде, в котором произошло изменение элементов амортизации (в виде дохода или расхода от корректировки амортизации за данный период) корректировку начисленной амортизации отражают проводками:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, ...) КРЕДИТ 05

– доначислена амортизация объекта НМА;

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, ...) КРЕДИТ 05

– уменьшена начисленная ранее амортизация объекта НМА.

В будущих периодах (в виде скорректированной суммы амортизации) отражается обычное начисление амортизации исходя из изменившихся элементов:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, ...) КРЕДИТ 05

– начислена амортизация по объекту НМА с учетом корректировок.

Переоценка НМА

После признания объект НМА оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 15 ФСБУ 14/2022):

• по первоначальной стоимости;
• по переоцененной стоимости.

Выбранный способ оценки нематериальных активов применяется ко всей группе НМА.

При оценке НМА по переоцененной стоимости стоимость объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или существенно не отличалась от его справедливой стоимости. Справедливая стоимость в данном случае определяется с использованием информации активного рынка (п. 19 ФСБУ 14/2022).

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Оценка НМА по переоцененной стоимости не проводится в отношении активов, которые имеет уникальный характер, поскольку они не имеют активного рынка (п. 18 ФСБУ 14/2022):

• средств индивидуализации;
• патентов;
• разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности.

Оценка НМА по переоцененной стоимости используется только для активов, для которых существует активный рынок (п. 17 ФСБУ 14/2022).

В соответствии с МСФО (IFRS) 13 активный рынок - это рынок, на котором сделки в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе. Например, активный рынок может существовать в отношении базовой версии интернет-сайта, предназначенного для коммерческих целей.

Организация самостоятельно определяет периодичность переоценки для каждой группы НМА исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких активов подвержена изменениям. Так, если организацией принято решение проводить переоценку один раз в год, то она осуществляется по состоянию на конец соответствующего отчетного года (п. 21 ФСБУ 14/2022).

ФСБУ 14/2022 предусматривает два способа переоценки нематериальных активов (п. 22 ФСБУ 14/2022):

• пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта НМА;
• пересчет балансовой стоимости объекта НМА.

Пропорциональный пересчет

При пропорциональном пересчете первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта НМА первоначальная стоимость НМА и накопленная амортизация пересчитываются таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта НМА после переоценки равнялась его справедливой стоимости.

При использовании этого способа переоценки НМА применяется коэффициент пересчета, который рассчитывается как отношение справедливой стоимости НМА на дату проведения переоценки к его балансовой стоимости на эту же дату.

С использованием коэффициента пересчета можно определить стоимость нематериального актива после переоценки, а также величину пересчитанной амортизации. Для этого пересчитываемую величину необходимо умножить на коэффициент пересчета. То есть в данном случае происходит корректировка двух величин: первоначальной или переоцененной (если переоценка уже ранее производилась) стоимости объекта НМА и начисленной по нему амортизации.

Пересчет балансовой стоимости

При пересчете балансовой стоимости объекта НМА сначала первоначальная стоимость объекта НМА уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему до даты переоценки, а затем полученная сумма (т.е. балансовая стоимость НМА) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта НМА.

В результате проведения переоценки может быть осуществлена дооценка или уценка объектов НМА.

Дооценка НМА

В случае увеличения стоимости НМА производится дооценка данного объекта. ФСБУ 14/2022 устанавливает, что сумма дооценки НМА отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена переоценка, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода (подп. «а» п. 24 ФСБУ 14/2022).

Сумма дооценки объекта формирует показатель накопленной дооценки и может отражаться по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 83 »Добавочный капитал» (абз. 1 п. 26 ФСБУ 14/2022).

Суммы дооценки в части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки или обесценения таких НМА, признанные в прошлые периоды расходом в составе прибыли (убытка), учитывают в прочих доходах в периоде проведения переоценки (подп. «б» п. 24 ФСБУ 14/2022, п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В данном случае сумма дооценки объекта НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 04.

Бухгалтерские проводки дооценке НМА при использовании пропорционального пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и накопленной амортизации будут такими:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83 (91-1)

– первоначальная (переоцененная) стоимость объекта НМА скорректирована при его дооценке;

ДЕБЕТ 83 (91-2) КРЕДИТ 05

– сумма накопленной амортизации скорректирована при дооценке объекта НМА.

Дооценка НМА пересчетом балансовой стоимости отражается проводками:

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04

– определена балансовая стоимость объекта на дату переоценки;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83 (91-1)

– отражена дооценка объекта НМА.

Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации в отношении всех нематериальных активов одним из следующих способов (абз. 2 п. 26 ФСБУ 14/2022):

• единовременно при списании объекта НМА, по которому была накоплена дооценка;
• по мере начисления амортизации по объекту НМА. В этом случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости такого объекта без учета переоценок.

В бухгалтерском учете при выбытии объекта НМА сумма его дооценки списывается с дебета счета 83 в кредит счета 84.

Уценка НМА

В случае уменьшения стоимости объекта НМА происходит его уценка.

Сумма уценки НМА признается расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка (подп. «а» п. 25 ФСБУ 14/2022).

В общем случае, сумма уценки объекта НМА в результате переоценки отражается по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04.

Бухгалтерские записи по уценке НМА при использовании способа переоценки путем пропорционального пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и накопленной амортизации будут такие:

ДЕБЕТ 91-2 (83) КРЕДИТ 04

– скорректирована при уценке первоначальная (переоцененная) стоимость объекта НМА;

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 91-1 (83)

– скорректирована при уценке объекта НМА сумма накопленной амортизации.

Уценка НМА при использовании способа переоценки путем пересчета балансовой стоимости объекта НМА отражается проводками:

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04

– определена балансовая стоимость объекта НМА на дату переоценки;

ДЕБЕТ 91-2 (83) КРЕДИТ 04

– отражена уценка объекта НМА.

Если уценивается ранее дооцененный объект, сумму уценки в части, не превышающей ранее признанную дооценку, нужно списать в уменьшение этой дооценки (подп. «б» п. 25 ФСБУ 14/2022).

Сумма уценки объекта относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта. При этом делается проводка:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 04

– сумма уценки ранее дооцененного объекта НМА отнесена в уменьшение добавочного капитала.

Превышение суммы уценки объекта над его дооценкой, зачисленной в добавочный капитал в результате предшествующей переоценки, относится к прочим расходам:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04

– отнесена к прочим расходам сумма превышения суммы уценки над суммой дооценки объекта НМА.

Улучшение НМА

Улучшения объекта НМА по ФСБУ 14/2022 признаются капвложениями. Их признают в учете в момент завершения и относят на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Капвложения включаются в первоначальную стоимость НМА на дату, когда объект пригоден к использованию и находится по своему месторасположению (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Какие расходы признают капвложениями при улучшении НМА

Первоначальная стоимость НМА может быть увеличена на расходы, связанные с улучшением или повышением изначальных показателей функционирования (п. 28 ФСБУ 14/2022).

К капвложениям, связанным с улучшением НМА, в частности, относят:

• суммы, уплаченные исполнителям по договорам на улучшение НМА без учета НДС (подп. «а» п. 10, подп. «л» п. 5, п. 11 ФСБУ 14/2022);
• стоимость материальных носителей, которые использовались при улучшении НМА, без учета НДС (подп. «б» п. 10, п. 11 ФСБУ 14/2022);
• суммы амортизации активов, например, ОС, которые использовались при улучшении НМА (подп. «в» п. 10 ФСБУ 14/2022);
• зарплата работников, которые участвовали в улучшении НМА, и страховые взносы с нее (подп. «д» п. 10 ФСБУ 14/2022);
• иные затраты, связанные с улучшением НМА, например, стоимость информационных и консультационных услуг, госпошлина (подп. «з» п. 10 ФСБУ 14/2022).

В учете улучшение объекта НМА следует отразить такими проводками.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76, 10, 02, 70, 69…)

– отражены расходы на улучшение НМА;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– отражен входной НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– принят к вычету входной НДС.

На основании учетных документов делают проводку:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– увеличена первоначальная стоимость НМА на расходы по его улучшению. После принятия на учет улучшений НМА нужно проверить, не меняется ли срок полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования может поменяться. При линейном методе амортизация по НМА будет начисляться (п. 40 ФСБУ 14/2022):

– исходя из увеличенной на сумму расходов по улучшению балансовой стоимости;

– оставшегося срока полезного использования с учетом его увеличения.

Проверка обесценения НМА

НМА нужно проверять на обесценение. Также, как и в отношении основных средств, это делают по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 43 ФСБУ 14/2022).

Пунктами 10 и 11 МСФО (IAS) 36 установлен перечень видов НМА, которые обязательно следует тестировать на обесценение ежегодно, независимо от наличия формальных признаков снижения стоимости:

• НМА, не готовые к использованию;
• НМА с неопределенным сроком использования;
• гудвил.

Если НМА не способен приносить выгоду в дальнейшем либо он выбывает, то он списывается с бухучета (п. 45 ФСБУ 14/2022).

Проверка обесценения НМА подразумевает обеспечение соответствия балансовой и возмещаемой стоимости НМА. При этом:

• под балансовой стоимостью НМА понимают остаточную стоимость за минусом убытка от обесценения;
• под возмещаемой стоимостью - справедливую стоимость за минусом расходов на продажу или ценность использования НМА.

В отношении других НМА проверка проводится при появлении признаков обесценения. Они те же, что и для основных средств (внешние и внутренние).

Проверку проводят по такому алгоритму:

1. Определение справедливой стоимости актива.
2. Сравнение справедливой стоимости актива с его балансовой стоимостью. Если эти две величины равны, обесценение отсутствует. Если справедливая стоимость меньше балансовой, тест продолжается.
3. Определение показателя ценности от использования актива и сравнение ценности от использования актива с его балансовой стоимостью. Если их значения совпадают, обесценение отсутствует. Если ценность от использования актива меньше балансовой стоимости, тестирование продолжается.
4. Вычисление возмещаемой суммы актива путем сравнения справедливой стоимости актива с ценностью от его использования. Наибольшая из этих величин и есть возмещаемая сумма актива.
5. Расчет убытка от обесценения путем вычитания возмещаемой суммы актива из его балансовой стоимости.

Показать убыток от обесценения НМА в бухучете нужно в том отчетном периоде, в котором произошло обесценение НМА.

Проводка такая:

91 СУБСЧЕТ «ПРОЧИЕ РАСХОДЫ» КРЕДИТ 04

– учтен убыток от обесценения актива.

Если актив раньше дооценивался, тогда на счет 91 списывается только та часть убытка, которая превышает сумму дооценки. Величина убытка в пределах дооценки уменьшает добавочный капитал.

Если учтенный ранее убыток от обесценения уменьшился, в этом случае бухучет придется корректировать с помощью обратных проводок.

В бухгалтерском учете суммы накопленного обесценения (так же, как и накопленной амортизации) отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) объекта НМА и не изменяют ее (п. 44 ФСБУ 14/2022).

Но поскольку согласно ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, НМА отражается в балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине этих убытков раскрывается в пояснениях к отчетности.

Права, полученные по лицензионному договору

В соответствии с ПБУ 14/2007 (действующим до 2024 года), приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признавались, так как они не отвечали критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в пункте 3 ПБУ 14/2007.

В соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование РИД и средства индивидуализации являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022).

Если приобретенные по лицензионному договору права на использование РИД или средства индивидуализации не отвечают условиям признания актива объектом НМА, то в отношении данных прав должен быть обеспечен надлежащий контроль их наличия и движения (в том числе с использованием забалансового учета) (п. 9 ФСБУ 14/2022).

При признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 13 ФСБУ 14/2022).

В свою очередь, под капитальными вложениями в НМА понимаются затраты организации на приобретение, создание и улучшение объектов нематериальных активов (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

К капитальным вложениям в НМА относятся, в частности, затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на РИД и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (подп. «к» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА в виде прав, полученных по лицензионному договору, признается в сумме капитальных вложений, осуществленных до признания данного объекта НМА в бухгалтерском учете. Это означает, что первоначальную стоимость сформирует сумма единовременного лицензионного вознаграждения, выплаченная до подписания акта приема-передачи. Последующие после признания НМА затраты в стоимость актива не включаются.

В лицензионных договорах часто предусматривается оказание лицензиаром лицензиату услуг по обслуживанию и обновлению программ. Иногда отделить права лицензиата с признаками НМА от прав на получение услуг в обмен на вознаграждение бывает затруднительно. Как учитывать права на РИД по лицензионным договорам в рамках ФСБУ 14/2022 прописано в Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-Х/2024-КпР «Неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности».

В составе НМА с 2024 года нужно учитывать и исключительные, и неисключительные лицензии.

Обратимся к одному из критериев, которые ФСБУ 14/2022 утвердил для признания объекта в качестве НМА.

Это критерий, устанавливающий способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права в соответствии с лицензионными договорами.

То есть для признания НМА, если соблюдены прочие условия (подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022), в 2024 году достаточно наличия не исключительных прав, а лицензионных. Не имеет значения, какая именно лицензия имеется у организации и позволяет ей использовать объект, – исключительная или простая. Лицензия дает право пользоваться объектом в пределах, определенных лицензионным договором, и обеспечивает возможность фирме извлекать экономические выгоды. Положения ФСБУ 14/2022 распространяются также на права, полученные по сублицензионным договорам. А к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Лицензии на осуществление деятельности

В соответствии с ФСБУ 14/2022 разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности являются нематериальными активами (подп. «в» п. 6 ФСБУ 14/2022).

Первоначальная стоимость лицензии на ведение деятельности

Основные виды коммерческой деятельности, требующие разрешения, определяются Федеральным законом от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ. Среди них фармацевтическая деятельность, пассажирские перевозки, охранная и детективная деятельность, хранение и реализация лома черных и цветных металлов, оказание услуг связи, оказание медицинских услуг.

Некоторые виды лицензируемой деятельности определяются отдельными законами, например, производство и оборот алкогольной продукции, страховая деятельность, профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг и др. Каждый вид деятельности требует оформления отдельной лицензии.

В первоначальную стоимость НМА входит фактическая сумма капвложений на создание или приобретение объекта, которые осуществила организация до его включения в состав НМА (п. 13 ФСБУ 14/2022, п. 9 ФСБУ 26/2020).

Так, к капвложениям в такой вид НМА, как лицензия на ведение деятельности, относится, во-первых, госпошлина за выдачу лицензии. Ее сумма в включается первоначальную стоимость НМА, так как определено, что стоимостью лицензии является сумма госпошлины, уплаченной в связи с ее получением (п. 4, подп. «в» п. 6 ФСБУ 14/2022, п. 13 ФСБУ 14/2022).

Первоначальное получение лицензии – процесс трудоемкий, и он требует специальных знаний. Поэтому многие фирмы привлекают третьих лиц, обладающих такой компетенцией.

Суммы, уплаченные таким лицам по договору, тоже являются капвложениями в НМА и формируют первоначальную стоимость лицензии.

Для разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности стандартом закреплен учет только по первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 14/2022). Переоценка для таких НМА не предусмотрена.

Первоначальная стоимость лицензии может быть уменьшена на суммы накопленной амортизации. Это является ее балансовой стоимостью (п. 29 ФСБУ 14/2022), по которой она и отражается в балансе.

При оценке НМА по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению (п. 16 ФСБУ 14/2022).

Исключением являются случаи, установленные новым стандартом, - это случаи улучшения НМА.

При признании в бухгалтерском учете объект НМА оценивается по первоначальной стоимости (п. 13 ФСБУ 14/2022). Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Для разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности стандартом закреплен учет только по первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 14/2022). Переоценка для таких НМА не предусмотрена.

Первоначальная стоимость лицензии, уменьшенная на суммы накопленной амортизации, представляет собой ее балансовую стоимость (п. 29 ФСБУ 14/2022).

При оценке НМА по первоначальной стоимости первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению (п. 16 ФСБУ 14/2022).

Первоначальная стоимость НМА может меняться только при осуществлении капвложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (п. 28 ФСБУ 14/2022).

Затраты на получение, продление, переоформление, подтверждение прав на осуществление отдельных видов деятельности, согласно специальному разрешению (лицензии), относятся к капитальным вложениям в НМА (подп. «н» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Значит, затраты на продление лицензии на осуществление деятельности необходимо относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе НМА.

Что считать капвложениями при улучшении лицензии на ведение деятельности

Улучшения объекта НМА по ФСБУ 14/2022 признаются капвложениями. Их признают в учете в момент завершения и относят на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 28 ФСБУ 14/2022).

К капвложениям, связанным с улучшением НМА, в частности, относятся затраты на информационные и консультационные услуги, госпошлина (подп. «з» п. 10 ФСБУ 14/2022).

Согласно подпункту «н» пункта 5 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на получение, продление, переоформление, подтверждение прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

Разрешение (лицензия) на ведение определенной деятельности, полученное один раз, как правило, не имеет срока действия. От него можно или отказаться по своей воле, или лишиться его по решению лицензирующего органа.

Но есть исключения. Некоторые лицензии требуется продлевать. Например, разрешение на продажу алкогольных напитков нужно продлевать раз в пять лет.

А в ряде случаев лицензию приходится переоформлять. За переоформление лицензии нужно заплатить отдельную госпошлину.

Затраты, понесенные в связи с продлением или переоформлением лицензии, и считаются «улучшением» в понимании ФСБУ 14/2022.

Лицензирование деятельности регулируется нормами Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ.

Понятия переоформление лицензии в нем нет, но в определенных случаях возникает необходимость внести изменения в реестр лицензий. К таким случаям относятся (ч. 1 ст. 18 Закона № 99-ФЗ):

• реорганизация в формах преобразования, присоединения и слияния (в последнем случае - если обе компании имели лицензии на ведение данного вида деятельности);
• изменение наименования лицензиата, наименования филиала лицензиата (если эти сведения вносятся в реестр лицензий), наименования филиала иностранного юрлица;
• изменение адреса места нахождения лицензиата, филиала лицензиата (если эти сведения вносятся в реестр лицензий), адреса местонахождения на территории РФ филиала иностранного юрлица;
• изменение ИП места жительства и (или) ФИО;
• изменение ИП реквизитов документа, подтверждающего личность;
• изменение номера телефона или адреса электронной почты лицензиата;
• изменение мест ведения лицензируемой деятельности;
• изменение перечня работ, услуг, составляющих лицензируемую деятельность;
• изменение в соответствии с нормативным правовым актом РФ наименования лицензируемого вида деятельности, перечней работ, услуг, которые выполняются, оказываются в составе конкретных видов деятельности.

Все изменения, связанные с данными о лицензиате, а также с реорганизацией, лицензирующий орган вносит автоматически.

В остальных случаях переоформления разрешения лицензиат пишет заявление и оплачивает госпошлину. Сумма госпошлины относится на увеличение балансовой стоимость лицензии.

Значит, затраты на улучшение лицензии на осуществление деятельности необходимо относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе НМА.

При продлении лицензии увеличится срок полезного использования этого объекта НМА. В дальнейшем начислять амортизацию нужно исходя из увеличенной первоначальной стоимости (и увеличенного срока полезного использования).

Товарный знак

Если компания не приобрела готовый товарный знак, а разработала его сама, то такой актив не подпадает под определение нематериального актива (подп. «е» п. 8 ФСБУ 14/2022, п. 63, 64 МСФО (IAS) 38).

Затраты организации, связанные с созданием товарного знака, признаются расходами периода, в котором они понесены, в порядке, установленном ПБУ 10/99 «Расходы организации» (письмо Минфина от 22 декабря 2023 г. № 07-01-09/124460).

Одним из признаков НМА по новому ФСБУ 14/2022 является способность актива приносить экономическую выгоду.

В процессе создания товарный знак еще не способен приносить экономическую выгоду. Поэтому затраты на его создание - это просто текущие расходы, относящиеся к расходам на развитие бизнеса.

Не важно, как фирма создавала актив: полностью силами сотрудников компании или с помощью привлеченных подрядчиков (дизайнеров, художников).

К текущим расходам можно относить как оплату труда работников компании, участвующих в разработке товарного знака, так и оплату услуг сторонних художников и дизайнеров на оплату их труда.

Как убедиться в том, что объект не должен относится к НМА, и как его учитывать

Основываясь на нормах ФСБУ 14/2022 можно проверить, почему тот или иной объект к НМА относить не нужно. Но, тем не менее, такие объекты тоже нужно проводить в учете.

Чтобы не ошибиться, нужно по порядку решить несколько главных вопросов.

Сначала нужно проверить объект на соответствие признакам, по которым объект относится к НМА, потому что не соответствие хотя бы одному из них дает основание не учитывать его как НМА.

Так, не относятся к НМА исключительные права и права пользования результатами интеллектуальной деятельности, предназначенные для продажи, и средства индивидуализации, созданные своими силами.

Определить срок, течение которого объект НМА может приносить доход. Объекты, которые используются в производственных целях меньше 12 месяцев, не учитываются в составе НМА и подлежат списанию в расходы.

Этот срок определяют исходя из:

• срока действия исключительных прав и периода контроля над НМА;
• ожидаемого срока использования актива для получения экономической выгоды;
• в отдельных случаях - исходя из ожидаемого объема продукции (работ);
• срока действия специального разрешения (лицензии) на ведение отдельных видов деятельности;
• ожидаемого морального устаревания;
• срока полезного использования иного актива, который непосредственно связан с объектом НМА (в том числе его материального носителя).

По завершении капвложений в объект проверить их сумму на соответствие установленному фирмой лимиту по стоимости НМА. Если сумма капвложений окажется ниже, то сумма всех затрат на его приобретение или создание со счета 08 списывают в расходы того периода, когда завершены капвложения (п. 7 ФСБУ 14/2022).

Объекты интеллектуальной собственности, создаваемые для перепродажи прав, в том числе по лицензии, тоже не относят к НМА (подп. «б» п. 8 ФСБУ 14/2022). Если фирма создает, к примеру, сайт на продажу, то понесенные затраты нужно отражать по аналогии с затратами на производство готовой продукции по ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Так, при способе оценки готовой продукции по фактической себестоимости проводки будут такими:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69, 60, 76, 23, 29)

– сформирована фактическая себестоимость произведенной продукции;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

– отражена продукция (например, сайт), готовая для перепродажи.